2. УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

2.1. Отражение доходов от реализации в бухгалтерском учете

Основные принципы отражения доходов в бухгалтерском учете определяются Положением по бухгалтерскому учету "Доходы орга­низации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финан­сов РФ от 06.05.99 № 32н.
Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
доходы от обычных видов деятельности;
операционные доходы;
внереализационные доходы.
Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К прочим поступлениям относят­ся также чрезвычайные доходы.
Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным дого­ворам в пользу комитента, принципала и т.п.;
в порядке предварительной оплаты, авансов в счет оплаты то­варов;
суммы задатка, суммы залога, суммы, полученные в погашение
кредита, займа.
Доходами от обычных видов деятельности в организации тор­говли является выручка от продажи товаров.
Выручка от реализации товаров признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение той выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется  в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г)       право собственности (владения, пользования и распоряжения) на товары перешло от организации к покупателю;
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Момент перехода права собственности на товары определяется условиями договора, заключенного между поставщиком и покупателем.
Выручка принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и ино­го имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Выручка по договорам, предусматривающим исполнение обяза­тельств (оплату) не денежными средствами, принимается к учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих полу­чению организацией. Стоимость ценностей, полученных или подле­жащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация опреде­ляет стоимость аналогичных ценностей.
Обобщение информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, и определение фи­нансового результата по ним ведется на счете 90 "Продажи".
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от прода­жи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отража­ется по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Суммы НДС по отгруженным товарам, выделенные отдельно в документах, отражаются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Суммы акцизов, включенные в цену проданных товаров, отра­жаются на субсчете 90-4 "Акцизы".
Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость про­даж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" про­изводятся накопительно в течение отчетного года.
Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредито­вого  оборота  счета 90 "Продажи" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Заключительными оборотами месяца рассчитанный таким образом финансовый результат по продажам отражается:
прибыль - по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-9 "При­быль убыток от продаж", и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки";
убыток - по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-9 "Прибыль убыток от продаж".
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль убыток от продаж".
Корреспонденция счетов по учету доходов и расходов при реализации товаров

	Операция	Первичный документ	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1.	Сумма, причитающаяся с покупателя за товары (включая НДС)	договор, накладная, счет, акт	62	90-1
2.	Списывается себестоимость товаров	расчет	90-2	41, 45
3.	Списываются расходы на продажу	расчет	90-2	44
4.	Начисляется НДС	счет-фактура	90-3	68/НДС, 76/НДС
5.	Начисляются акцизы	счет-фактура	90-4	68/А
	Финансовый результат от про­даж    (определяется в конце месяца):
	-прибыль (списание кредито­вого сальдо счета 90)	расчет	90-9	99
	-убыток (списание дебетового сальдо счета 90)	расчет	99	90-9
	Закрывается счет 90 (в конце года):
	-закрывается субсчет 90-1	расчет	90-1	90-9
	- закрывается субсчет 90-2	расчет	90-9	90-2
	- закрывается субсчет 90-3	расчет	90-9	90-3
	- закрывается субсчет 90-4	расчет	90-9	90-4

2.2. Отражение расходов, связанных с реализацией, в

бухгалтерском учете

Основные принципы отражения расходов в бухгалтерском учете определяются Положением по бухгалтерскому учету "Расходы ор­ганизации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства фи­нансов РФ от 06.05.99 № ЗЗн.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьше­ния вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразде­ляются на расходы по обычным видам деятельности и прочие рас­ходы, к которым относятся операционные расходы, внереализаци­онные расходы и чрезвычайные расходы.
Расходами по обычным видам деятельности в организации тор­говли являются расходы, связанные с приобретением и продажей товаров.
Расходы по обычным видам деятельности формируют:
расходы, связанные с приобретением материалов, товаров и иных материально - производственных запасов;
расходы, возникающие непосредственно в процессе продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по под­держанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
Расходы по обычным видам деятельности группируются по сле­дующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии сле­дующих условий:
расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями де­лового оборота;
сумма расхода может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной опера­ции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организа­цией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бух­галтерском учете организации признается дебиторская задолжен­ность.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независи­мо от намерения получить выручку, операционные или иные дохо­ды и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денеж­ных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Наибольшую сложность представляет учет транспортных расхо­дов. Под транспортными расходами понимаются расходы по транс­портным услугам сторонних организаций. Расходы на транспорти­ровку собственными силами и средствами организации относятся к другим статьям расходов: амортизационные расходы, расходы на оплату труда и т.д.
Порядок транспортировки товаров от продавца до покупателя определяется условиями договора купли-продажи (поставки). Расхо­ды по доставке товаров от поставщика до покупателя по условиям договора может нести либо поставщик, либо покупатель.
Различные варианты учета расходов на транспортировку това­ров от продавца приведены в таблице 1 (стр. 9).
Суммы произведенных расходов отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".
Торговым организациям предоставлено право выбирать, каким способом учитывать расходы по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу:
·  включать эти затраты в фактическую себестоимость товаров и учитывать на счете 41 "Товары";
·  относить к расходам на продажу и учитывать на счете 44 "Расходы на продажу".
Применение того или иного варианта определяется учетной по­литикой организации.
Если расходы по заготовке и доставке товаров включаются в расходы на продажу, то они подлежат распределению между про­данными товарами и остатком товаров на конец каждого месяца.
Расходы по заготовке и доставке, относящиеся к реализован­ным  в  текущем  месяце товарам, списываются с кредита счета 44
"Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
Расходы по заготовке и доставке товаров, относящиеся к ос­таткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
Сумма расходов по заготовке и доставке, относящаяся к остат­ку товаров на складе определяется умножением среднего процента на сумму остатка товаров на конец месяца.
Заметим, что при любом варианте учета расходов по заготовке и доставке товаров относятся на затраты и отражаются по дебету счета 90 "Продажи" только расходы, относящиеся к реализованным товарам. Оставшиеся расходы остаются либо в стоимости товаров на складах на счете 41 "Товары", либо на счете 44 "Расходы на продажу".
Расходы, связанные с работой собственного транспорта органи­зации (затраты транспортного цеха), возможно учитывать с исполь­зованием счета 23 "Вспомогательные производства". Суммы, накоп­ленные на счете 23, списываются в дебет счета 44 "Расходы на продажу".
Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов". Они подлежат отнесению на расходы на продажу в течение срока, к которому они относятся, ежемесяч­но равными частями согласно утвержденным руководителем пред­приятия расчетам.
В целях равномерного включения предстоящих расходов в рас­ходы отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, резервы расходов на ремонт основных средств и другие резервы предстоящих расходов, предусмотренные законодательством.
Учет этих резервов ведется на счете  96  "Резервы  предстоящих
расходов". Резервирование тех или иных сумм отражается по кре­диту счета 96 в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на про­дажу".
Фактические расходы и платежи, на которые был ранее обра­зован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами:
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы зара­ботной платы работникам за время отпуска и ежегодного возна­граждения за выслугу лет;
23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта ос­новных средств, произведенного цехами (мастерскими) организации и др.
Корреспонденция счетов по учету расходов на продажу

	Операция	Первичный документ	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
Учет расходов на продажу
1.	Начислена амортизация ос­новных средств, нематериаль­ных активов	карточки учета ОС-6, НМА-1	44	02, 05
2.	Израсходованы материалы	карточка учета М-17	44	10
	Расходы по работам, услугам, включаемым в затраты (транспортные, рекламные, по арен­де и др.):
	-стоимость услуг без НДС	счет, акт	44	60
	-НДС по услугам	счет-фактура	19/Усл	60
	Расходы на оплату труда:
	-начислена заработная плата	расчетная ведомость	44	70
	-начислены социальные взно­сы	расчет	44	69

5.	Начисление налогов и других платежей в бюджет, включае­мых в расходы на продажу	расчет	44	68
6.	Списание расходов на прода­жу в конце месяца (с учетом распределения транспортных расходов)	расчет	90-2	44
Учет резерва предстоящих расходов и платежей
7.	Образован резерв предстоя­щих расходов на оплату от­пусков, на ремонт основных средств и др.	Распоря-жение	44	96
8.	Начислены отпускные за счет резерва	расчетная ведомость	96	70
9.	Резерв израсходован на опла­ту ремонта основных средств	счет, акт	96	60
10.	Неиспользованный резерв списывается в конце отчетного периода (сторно)	расчет	44	96
Учет расходов будущих периодов
11.	Оплата расходов будущих периодов	выписка банка	97	51
12.	Расходы отнесены на расходы на продажу при наступлении соответствующего периода	расчет	44	97

Пример 1.
Организация торговли отражает в учете следующие операции:
а) оплачена и получена партия товара на сумму 15340-00 руб. (включая НДС 18%);
б) оплачены транспортной организации услуги по доставке товаров от поставщика 1180-00 руб. (включая НДС 18%);
в) товары упаковываются, при этом израсходованы материалы на сумму 200-00 руб.;
г) произведены расходы на рекламу 2360-00 руб. (включая НДС 18%);
д) в конце месяца списываются расходы на продажу (с учетом распределения исходя из того, что себестоимость реализованных за месяц товаров составила 5000-00 руб.).
Учетная политика организации предполагает, что расходы на транспортные услуги по доставке товаров от поставщика включают­ся в расходы на продажу.
Суммы транспортных расходов по доставке товаров от поставщика подлежат распределению между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца.
Средний процент расходов, подлежащих распределению = ТР / (Тр + То)*100%, где: